Il quesito di fondo: un Modello 231 basta al codice di condotta?

Il codice di condotta dell’adempimento collaborativo, al punto 2.8, impone al contribuente aderente di porre in essere quanto necessario per evitare che l’organizzazione sia coinvolta in fenomeni di frode fiscale, anche quando la frode nasca da condotte di soggetti terzi: dipendenti, soci, collaboratori, controparti commerciali. È un obbligo ampio, e la domanda che le imprese si sono poste è naturale: se l’impresa dispone già di un Modello 231 ex art. 6 del d.lgs. n. 231/2001, può dire di aver assolto anche questo impegno?

La Circolare 6/E/2026 risponde di sì, ma con una condizione che non va sottovalutata: il Modello deve essere “opportunamente integrato” con il Tax Control Framework (TCF), e l’adeguatezza dei presidi antifrode va valutata caso per caso, in base alle caratteristiche del business e dell’organizzazione. Non si tratta, dunque, di un automatismo, ma di una verifica sostanziale che ogni impresa aderente – o che aspiri ad aderire – al regime è chiamata a condurre sul proprio Modello.

Prima di entrare nel merito dell’integrazione richiesta, è utile inquadrare brevemente il contesto in cui questo chiarimento si colloca: la riforma del regime, attuata dai decreti legislativi n. 221/2023 e n. 108/2024, ha infatti abbassato progressivamente la soglia dimensionale di accesso – 750 milioni di euro di ricavi dal 2024, 500 milioni dal 2026, 100 milioni dal 2028 – estendendo la platea dei soggetti interessati anche alle società di gruppo prive, singolarmente, dei requisiti dimensionali. Un numero crescente di imprese, già dotate di un Modello 231 magari risalente nel tempo, si trova quindi a doverlo rileggere per la prima volta alla luce di questa specifica esigenza.

Chi sono i “soggetti terzi” e cosa sono le “condotte rilevanti”

La Circolare offre due definizioni operative che meritano di essere riportate perché delimitano il perimetro del rischio da presidiare.

Per soggetti terzi si intendono le persone fisiche, società o enti diversi dalla società aderente al regime, anche se a quest’ultima legati da rapporti di lavoro dipendente, di partecipazione, di collaborazione, di natura commerciale o altro. Il legame contrattuale o organizzativo con l’impresa, in altri termini, non esclude la terzietà ai fini di questa disciplina.

Per condotte rilevanti si intendono le azioni od omissioni di questi soggetti, di cui l’impresa sia venuta formalmente a conoscenza, che si sostanzino in una rappresentazione non veritiera o fraudolenta dei fatti, tale da indurre la società in errore nell’applicazione delle norme tributarie. Non basta, quindi, un errore qualunque: occorre una condotta ingannevole, e occorre che l’impresa ne sia venuta formalmente a conoscenza.

L’obbligo di comunicazione all’Agenzia

Un punto spesso sottovalutato è che i rischi fiscali riconducibili a questa categoria vanno sempre comunicati all’Agenzia delle Entrate, in ragione delle loro conseguenze penali e reputazionali, nel quadro del comportamento collaborativo e trasparente richiesto a chi aderisce al regime. L’unica attenuazione riguarda l’indicazione dei soggetti terzi coinvolti, che può essere omessa quando lo impone la normativa sul segreto istruttorio.

Per le imprese in regime di adempimento collaborativo, questo significa che un Modello 231 “silente” – che individua il rischio ma non prevede un flusso informativo verso chi gestisce i rapporti con il Fisco – non è sufficiente a soddisfare l’impegno assunto con l’Agenzia.

Come si realizza in concreto l’integrazione tra Modello 231 e TCF

La Circolare non si limita a enunciare un principio generale: indica cosa serve, in pratica, perché il Modello 231 possa dirsi integrato con il TCF.

• Il Modello deve identificare i reati tributari rilevanti e i relativi presidi di controllo, non limitarsi a un rinvio generico alla disciplina fiscale.
• Vanno definiti flussi informativi strutturati tra l’Organismo di Vigilanza, preposto al governo del Modello 231, e la funzione aziendale responsabile della compliance fiscale.
• L’integrazione si considera realizzata quando la società inserisce nella Mappa dei Rischi del Modello 231 specifici presidi antifrode rilevanti in ambito fiscale.

È un’indicazione che ha una ricaduta operativa immediata per chi si occupa di compliance 231: la Mappa dei Rischi va riletta non solo in chiave di reati presupposto “tradizionali”, ma anche come strumento che dialoga con il sistema di controllo del rischio fiscale dell’impresa, quando quest’ultima aderisce – o valuta di aderire – al regime di adempimento collaborativo.

Cosa verificare, in pratica

Per gli enti già ammessi al regime, o che stanno valutando l’adesione, la Circolare suggerisce alcune verifiche concrete.

• Il Modello 231 individua i reati tributari e i presidi specifici, o si limita a citarli genericamente tra i reati presupposto?
• Esiste un flusso informativo definito tra l’OdV e la funzione fiscale, o i due presidi lavorano di fatto in compartimenti separati?
• La Mappa dei Rischi contiene presidi antifrode riferibili specificamente al rischio di coinvolgimento in condotte fraudolente di terzi?
• È chiaro, internamente, chi deve intercettare e comunicare all’Agenzia le condotte rilevanti di cui l’impresa venga formalmente a conoscenza?

Nessuna di queste verifiche richiede di rifare il Modello da zero. Ma tutte richiedono di rileggerlo con un occhio diverso da quello con cui è stato scritto, se l’impresa opera – o aspira a operare – in regime di adempimento collaborativo: un esercizio che, alla luce dell’abbassamento delle soglie dimensionali disposto dalla riforma, riguarderà nei prossimi anni una platea di imprese sensibilmente più ampia di quella attuale.